注册会计师的法律责任，主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。前两种责任尤其是民事责任，已经引起职业界的高度重视。但是注册会计师承担的最严厉的法律责任——刑事责任，却似乎尚未引起人们足够的关注。通过下面的一个案例，我们可以看出注册会计师的刑事责任同样不容忽视。
案例介绍
1998年2月的一天，私营企业老板李某在工商局负责私营企业注册登记工作的胡科长的陪同下，来到某会计师事务所办理验资。会计师事务所负责人见工商局的胡科长亲自陪同，不敢怠慢，交待注册会计师小王从速办理。小王对李老板提供的验资资料，按照执业规范指南——验资规定的程序，一一进行了审验。对其中最关键的材料——两张银行进账单，小王特别仔细地进行了查验：进账金额分别为36万元和64万元，合计100万元，收款人系被审验单位，用途为投资款，银行业务公章和工作人员私章一应俱全，无一涂改痕迹，其真实性不容置疑。在李老板的催促下，小王起草了验资报告，经事务所负责人审核、签发，交付打印。李老板当场拿到了验资报告，满意而去。
李老板的公司是从事商品批发和零售业务的。公司开业以后，经营状况一直不佳。1999年下半年，李老板开始经营一种新产品，并实行“会员制”，购买他的新产品以后，成为他的“会员”；“会员”可以发展新“会员”，公司视“会员”业绩给予高额提成。李老板用这种方法销售新产品，效果果然不错，仅仅几个月的时间，新产品的销售收入便达到50多万元。然而好景不长，有人举报李老板搞非法传销，公安机关立即对其立案侦查。李老板进了看守所。
公安机关在侦查过程中，发现李老板的公司成立时实际只有10万元资金，其向会计师事务所提供的两张银行进账单，金额是变造的。变造方法是：先向银行分别存入6万元和4万元现金，在填写银行进账单时预留空格，银行盖章后，再在预留的空格处填补，由于笔迹相同，填补恰到好处，外人无法辨别。办案人员认为，注册会计师小王在验资时未向银行调查取证，仅凭李老板提供的经过变造的银行进账单，就草率地出具验资报告，属于严重不负责任，且已造成严重后果，根据刑法第二百二十九条第三款的规定，应当追究刑事责任。
小王被办案人员带走以后，事务所负责人一方面进行营救，另一方面带上该验资报告的工作底稿和有关执业准则，赶赴公安机关向办案人员进行解释。经过多方努力，被限制人身自由10个小时的小王，终于被允许办理取保候审手续。
案件分析
在本案中，公安机关认为注册会计师小王涉嫌过失犯罪，其法律依据便是《中华人民共和国刑法》第二百二十九条第三款。该款规定：“第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”其中“第一款规定的人员”，是指“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员”。这是刑法修订后新增加的一条罪名，即“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”。构成本罪必须符合三个要件：一是行为人在主观上具有过失，即行为人严重不负责任而非故意(如系故意，则可能构成“中介组织人员提供虚假证明文件罪”)；二是行为人在客观上出具的证明文件有重大失实，即证明文件的主要内容与事实不符；三是造成了严重后果，即有重大失实的证明文件给国家、集体和个人的利益造成了重大损失。
本案中小王出具的验资报告，经公安机关查明有重大失实，这是无可争辩的。但小王的行为是否就构成“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”呢?笔者认为值得商榷。
首先，小王出具验资报告时，在主观上不具有重大过失，不构成“严重不负责任”。判断是否构成“严重不负责任”，应当结合当时的情形来考虑。小王履行了《中国注册会计师执业规范指南——验资》中规定的关于货币资金出资的一般审验程序，没有发现虚假情况。公安机关指控小王没有履行向银行调查取证这一程序，但是，修改前的《独立审计实务公告第1号——验资》中并没有关于这一程序的规定，执业规范指南规定“必要时，可向银行函证”，可见“函证”并不是必经程序。另外，当时的背景是，银行对会计师事务所的函证工作往往不予配合，致使函证程序难以执行。小王当时特别仔细地审查了银行进账单原件，没有看出可疑之处，加上该客户是工商局的胡科长带来的，出于对国家公务员的信任，小王毫不怀疑其中有诈。如果说小王因此要负刑事责任，那么工商局的胡科长以及在预留空格的进账单上盖章的银行工作人员又该负何种责任?如果后者不负任何责任，那么法律的公平与正义原则何在?
其次，本案中的所谓“严重后果”，即李老板进行非法传销造成他人损失50余万元的后果，与有重大失实的证明文件——验资报告之间并没有直接的因果关系。验资报告验证的是企业某一时点的资金数额，并不是对企业经营能力和偿债能力的保证，其作用仅供办理工商登记使用。本案中受害人经济利益遭到损失，其直接原因是李老板进行非法传销造成的，其法律后果应当由李老板自己承担。公安机关认为，没有注册会计师的验资报告，工商局就不会核发营业执照，李老板的公司就无法成立，这种说法是非常牵强的。若照此推理，则还应追究财政机关负责人的“渎职罪”，因为是他批准了会计师事务所的成立。如果公司进行的是走私、贩毒等更为严重的犯罪活动，注册会计师岂不更是“在劫难逃”?
再次，本案中李老板的公司成立于1998年2月，案发于2000年上半年，其间经过了两个年度的工商年检。按有关规定，注册资本到位情况是工商年检的主要内容之一，若在年检中发现公司资金不实，应依法给予相应的行政处罚，直至吊销其营业执照。本案中，负责工商年检的有关责任人员又应承担什么责任?
几点思考
从主观上来讲，注册会计师的过错有过失与欺诈之分。欺诈即主观上具有故意。对于故意出具虚假报告，由于其主观恶性较大，人们对之深恶痛绝，依法应予严惩，这早在《中华人民共和国注册会计师法》和《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》等法律中，就规定了应负刑事责任。注册会计师过失犯罪，是新刑法增加的一条罪名。对于过失犯罪，人们普遍给予同情。在同情之余，笔者认为有以下几点值得职业界和管理层的深思。
一是注册会计师的过失责任如何界定。过失通常分为普通过失和重大过失，刑法中的“严重不负责任”，笔者理解是指“重大过失”。过失责任如何界定，这里面涉及到两个问题，一个是界定标准，一个是界定人。关于界定标准，根据注册会计师法的规定，行业协会制订执业准则、规则，报财政部批准后实施。当前施行的执业准则是《中国注册会计师独立审计准则》以及执业规范指南。应当说，注册会计师协会制订的执业准则、规则是法律授权制订的，是具有法律效力的。有些司法工作人员心中只有刑法和刑事诉讼法，目无其他法律法规，是非常错误的。关于界定人，依据法律规定，不管由谁界定，最后都要由法院决定，法官才是最终的界定人。问题是，刑事案件从立案侦查到法院审判，一般都要经过漫长的过程，这期间对注册会计师个人的打击和会计师事务所声誉的影响，是不言而喻的。据悉，有的法院已经成立“专家鉴定委员会”，在审判工作中听取专家的意见。公安机关在办理涉及注册会计师案件时，若能听取有关专家和行业协会的意见，起码可最大限度地避免冤假错案的发生，避免注册会计师和会计师事务所遭受的无可挽回的损失。对此，行业协会应当主动参与。
二是注册会计师出具的不实报告造成的损害后果如何界定。按照法律上的因果关系，这种损害后果应当是不实报告直接造成的，即二者之间具有直接的因果关系。比如，政府部门通过注册会计师的审计报告确信被审计单位的财务状况完全正常，决定对其进行重大投资，结果由于审计报告不实、财务信息虚假，给国家造成重大损失。这种损失是依据不实的审计报告造成的，二者具有直接的因果关系。现在的问题是，损害后果往往是被审计单位自己违法乱纪造成的，却牵强附会地嫁祸于注册会计师。这就好比一个人犯了罪，在追究他的责任的同时，去追究他的接生婆的责任，理由是如果不是这个接生婆接生，就不会有这个罪犯的产生。笔者并不是在此指责立法不公，其实这些问题都是执法中的问题。还有一个问题是，刑法中规定的“严重后果”如何量化，至今尚未看到有关这方面的立法解释或者司法解释，致使刑法在实施过程中随意性较大。
三是司法界对注册会计师行业的认识问题。由于我国注册会计师行业起步较晚，社会对注册会计师的执业特性并不了解，导致社会公众尤其是司法界对注册会计师的要求与注册会计师自身的要求相距甚远。比如，关于验资报告真实性的认定，《独立审计实务公告第1号——验资》是这样规定的：“验资报告的真实性是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。”也就是说，注册会计师对于真实性的要求，追求的是“过程”的真实。而司法界对于真实性的认定，则要求验资结果与实际情况必须相符，否则就是“重大失实”或者“虚假”，追求的是“结果”的真实。这种认识上的分歧体现在诉讼中，注册会计师必然处于不利地位。
若干启示
注册会计师因过失而负刑事责任，这是法律的明文规定，注册会计师无法改变立法的结果。但注册会计师完全可以通过自身努力，避免或者减少针对自己的法律诉讼。
注册会计师首先应当树立充分的刑事法律意识，认真学习刑法有关条文，改变过去那种“重民轻刑”、认为出了问题由事务所负责的不正确认识；其次，在执行业务过程中，始终如一地遵循独立原则，保持职业谨慎，强化执业监督，尽量减少过失行为。在具体工作中，必须审慎选择客户，深入了解客户的基本情况，保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求出具报告。对于历史遗留问题，也要面对现实。一旦“案发”，要主动与事务所原负责人或者原挂靠单位取得联系，积极行使申诉权、控告权、辩护权，通过法律的途径维护自己的合法权益。根据刑法关于追诉时效的规定，法定最高刑为不满五年有期徒刑的，经过五年不再追诉。可见，历史遗留问题的解决也是有期限的，并不是“无期徒刑”，注册会计师切不可因此而“惶惶不可终日”，影响今后业务的开展。应当看到，随着我国法治化进程的加快，各种法律制度将日臻完善，司法工作人员的素质也将逐步提高，那种司法过程中针对注册会计师的不良倾向必将得到纠正，迎接注册会计师的将是法治的春天。
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